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特別納稅調(diào)整

一、概念

特別納稅調(diào)整是指稅務(wù)機(jī)關(guān)出于實(shí)施反避稅目的而對(duì)納稅人特定納稅事項(xiàng)所作的稅務(wù)調(diào)整，包括針對(duì)納稅人轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化、避稅港避稅及其他避稅情況所進(jìn)行的稅務(wù)調(diào)整。

二、獨(dú)立交易原則

    新《企業(yè)所得稅法》確立了關(guān)聯(lián)企業(yè)間的獨(dú)立交易原則作為轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅務(wù)調(diào)整和成本分?jǐn)偟幕驹瓌t明確規(guī)定：企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開(kāi)發(fā)、受讓無(wú)形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

    1．關(guān)聯(lián)方

    關(guān)聯(lián)方，是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個(gè)人：(1)在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系；(2)直接或者間接地同為第三者控制；(3)在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。

    2．獨(dú)立交易原則

    獨(dú)立交易原則亦稱“公平獨(dú)立原則”、“公平交易原則”、“正常交易原則”等，是指沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價(jià)格和營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來(lái)遵循的原則。獨(dú)立交易原則目前已被世界大多數(shù)國(guó)家接受和采納，成為稅務(wù)當(dāng)局處理關(guān)聯(lián)企業(yè)間收入和費(fèi)用分配的指導(dǎo)原則。

    3．稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整應(yīng)納稅所得額的合理方法及調(diào)整期限

    稅務(wù)機(jī)關(guān)因關(guān)聯(lián)方企業(yè)之間在業(yè)務(wù)往來(lái)時(shí)不按照獨(dú)立交易原則而減少應(yīng)納稅收入或者所得額進(jìn)行調(diào)整時(shí)，可以采用的合理方法包括：(1)可比非受控價(jià)格法，是指按照沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方進(jìn)行相同或者類似業(yè)務(wù)往來(lái)的價(jià)格進(jìn)行定價(jià)的方法；(2)再銷售價(jià)格法，是指按照從關(guān)聯(lián)方購(gòu)進(jìn)商品再銷售給沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易方的價(jià)格，減除相同或者類似業(yè)務(wù)的銷售毛利進(jìn)行定價(jià)的方法；(3)成本加成法，是指按照成本加合理的費(fèi)用和利潤(rùn)進(jìn)行定價(jià)的方法；(4)交易凈利潤(rùn)法，是指按照沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方進(jìn)行相同或者類似業(yè)務(wù)往來(lái)取得的凈利潤(rùn)水平確定利潤(rùn)的方法；(5)利潤(rùn)分割法，是指將企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方的合并利潤(rùn)或者虧損在各方之間采用合理標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配的方法；(6)其他符合獨(dú)立交易原則的方法。

    企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)在該業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)，進(jìn)行納稅調(diào)整。

  4．成本分?jǐn)?a href="/wiki/term-1084.html" target="_blank">協(xié)議

  企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開(kāi)發(fā)、受讓無(wú)形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偣餐l(fā)生的成本，達(dá)成成本分?jǐn)?a href="/wiki/term-1084.html" target="_blank">協(xié)議。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偝杀緯r(shí)，應(yīng)當(dāng)按照成本與預(yù)期收益相配比的原則進(jìn)行分?jǐn)?，并?a href="/wiki/term-1900.html" target="_blank">稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)，按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求報(bào)送有關(guān)資料。

    企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偝杀緯r(shí)違反上述規(guī)定的，其自行分?jǐn)偟某杀静坏迷谟?jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

三、預(yù)約定價(jià)安排

    新《企業(yè)所得稅法》中明確肯定預(yù)約定價(jià)安排可以作為轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的重要方法，預(yù)約定價(jià)安排，是指企業(yè)就其未來(lái)年度關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)原則和計(jì)算方法，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，與稅務(wù)機(jī)關(guān)按照獨(dú)立交易原則協(xié)商、確認(rèn)后達(dá)成的協(xié)議。

    轉(zhuǎn)讓定價(jià)是指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)等時(shí)制定的價(jià)格。在跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行避稅已成為一種常見(jiàn)的稅收逃避方法，其一般做法是：高稅國(guó)企業(yè)向其低稅國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)時(shí)制定低價(jià)；低稅國(guó)企業(yè)向其高稅國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)時(shí)制定高價(jià)。這樣，利潤(rùn)就從高稅國(guó)轉(zhuǎn)移到低稅國(guó)，從而達(dá)到最大限度減輕其稅負(fù)的目的。

    關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來(lái)預(yù)約定價(jià)的稅收管理是指，納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)間在購(gòu)銷貨物和使用、無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用、提供勞務(wù)、融通資金等業(yè)務(wù)往來(lái)中，申請(qǐng)預(yù)先約定關(guān)聯(lián)交易所適用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)原則和計(jì)算方法，用以解決和確定在未來(lái)年度關(guān)聯(lián)交易所涉及的稅收問(wèn)題時(shí)，各級(jí)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人按照平等、守信原則，依法所進(jìn)行的會(huì)談、審核和評(píng)估、磋商、預(yù)約定價(jià)安排的擬定和批準(zhǔn)，以及監(jiān)控執(zhí)行等項(xiàng)具體管理工作。這是國(guó)際上通行的一種轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法。這種事先的預(yù)約定價(jià)協(xié)議是在納稅義務(wù)發(fā)生之前的一種約定，是根據(jù)稅法的規(guī)定對(duì)納稅事實(shí)的預(yù)先評(píng)估，在很大程度上可以降低關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部交易的稅收風(fēng)險(xiǎn)，提高稅收征收的可預(yù)見(jiàn)性，因此即便從稅收法定主義衡量，也是合法有效的。

四、核定應(yīng)納稅所得額

    企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)就其與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，附送年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)報(bào)告表。稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)整時(shí)，企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方，以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定提供相關(guān)資料。企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來(lái)資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實(shí)反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)情況的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以核定其應(yīng)納稅所得額。

    上述所稱相關(guān)資料包括：(1)與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)有關(guān)的價(jià)格、費(fèi)用的制定標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)算方法和說(shuō)明等同期資料；(2)關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)所涉及的財(cái)產(chǎn)、財(cái)產(chǎn)使用權(quán)、勞務(wù)等的再銷售(轉(zhuǎn)讓)價(jià)格或者最終銷售(轉(zhuǎn)讓)價(jià)格的相關(guān)資料；(3)與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)應(yīng)當(dāng)提供的與被調(diào)查企業(yè)可比的產(chǎn)品價(jià)格、定價(jià)方式以及利潤(rùn)水平等資料；(4)其他與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)有關(guān)的資料。

    上述所稱與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)，是指與被調(diào)查企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)內(nèi)容和方式上相類似的企業(yè)。

    企業(yè)應(yīng)當(dāng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)提供與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)有關(guān)的價(jià)格、費(fèi)用的制定標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)算方法和說(shuō)明等資料。關(guān)聯(lián)方以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)應(yīng)當(dāng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)與其約定的期限內(nèi)提供相關(guān)資料。

    企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來(lái)資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實(shí)反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定企業(yè)的應(yīng)納稅所得額時(shí)可以采用下列方法：(1)參照同類或者類似企業(yè)的利潤(rùn)率水平核定；(2)按照企業(yè)成本加合理的費(fèi)用和利潤(rùn)的方法核定；(3)按照關(guān)聯(lián)企業(yè)集團(tuán)整體利潤(rùn)的合理比例核定；(4)按照其他合理方法核定。企業(yè)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)按照前款規(guī)定的方法核定的應(yīng)納稅所得額有異議的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定后，調(diào)整核定的應(yīng)納稅所得額。

五、防范避稅地避稅

    由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國(guó)居民控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯低于企業(yè)所得稅稅率(25％)的50％的國(guó)家(地區(qū))的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營(yíng)需要而對(duì)利潤(rùn)不作分配或者減少分配的，上述利潤(rùn)中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)當(dāng)期的收入。前述所稱中國(guó)居民，是指根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，就其從中國(guó)境內(nèi)、境外取得的所得在中國(guó)繳納個(gè)人所得稅的個(gè)人。所稱控制，包括：(1)居民企業(yè)或者中國(guó)居民直接或者間接單一持有外國(guó)企業(yè)10％以上有表決權(quán)股份，且由其共同持有該外國(guó)企業(yè)50％以上股份；(2)居民企業(yè)，或者居民企業(yè)和中國(guó)居民持股比例沒(méi)有達(dá)到50％以上股份，但在股份、資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面對(duì)該外國(guó)企業(yè)構(gòu)成實(shí)質(zhì)控制。

    顯然，我國(guó)《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》將實(shí)際稅負(fù)明顯低于12．5％的國(guó)家和地區(qū)判定為避稅港，明確受居民企業(yè)和中國(guó)居民控制的、設(shè)在避稅港的企業(yè)適用避稅港對(duì)策稅制，課稅對(duì)象則是并非由于合理的經(jīng)營(yíng)需要而對(duì)利潤(rùn)不作分配或者減少分配的、應(yīng)歸屬于居民企業(yè)的部分。

六、防范資本弱化

    我國(guó)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。所稱債權(quán)性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償的融資。企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，包括：(1)關(guān)聯(lián)方通過(guò)無(wú)關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資；(2)無(wú)關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資；(3)其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的債權(quán)性投資。所稱權(quán)益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。

    資本弱化又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽取，是指納稅人為達(dá)到減少納稅的目的，用貸款方式替代募股方式進(jìn)行的投資或融資。由于各國(guó)對(duì)股息和利息的稅收政策不同，當(dāng)納稅人投資時(shí)，會(huì)在貸款或發(fā)行股票之間進(jìn)行選擇，以達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的。

    資本弱化目前已引起各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局的密切關(guān)注。許多國(guó)家都對(duì)此采取特殊的反避稅規(guī)定，其中以經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)提倡采用的兩種方法較為典型。(1)正常交易法。在確定貸款或募股資金的特征時(shí)，要看關(guān)聯(lián)方的貸款條件是否與非關(guān)聯(lián)方的貸款條件相同，如不同，則關(guān)聯(lián)方的貸款可能被視為隱藏的募股，要按有關(guān)稅法對(duì)利息征稅。(2)固定比率法。即規(guī)定法定的債務(wù)資本比率，凡超過(guò)法定比率的貸款或利率不符合正常交易原則的貸款，其利息不允許稅前扣除，視同股息進(jìn)行征稅。我國(guó)防范資本弱化的方法正采用的固定比率法。

七、一般反避稅條款

    《企業(yè)所得稅法》第47條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排，而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照合理方法調(diào)整。”所稱不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

    鑒于避稅行為的實(shí)質(zhì)違法性，它的結(jié)果會(huì)減少一國(guó)財(cái)政收入，損害主權(quán)國(guó)家的稅收管轄權(quán)，影響政府宏觀調(diào)控的效果，因此一般為各國(guó)立法所否認(rèn)，也是反避稅的規(guī)制對(duì)象。從世界范圍看，反避稅的措施有一般反避稅條款和特別反避稅條款。一般反避稅條款是指：在稅法上統(tǒng)一規(guī)定，若納稅義務(wù)人以不合常理的安排，規(guī)避或減少納稅義務(wù)的，仍依與常規(guī)相當(dāng)?shù)氖聦?shí)課稅；比較典型的例子是在德國(guó)的《稅捐通則》第42條中規(guī)定：“稅法不因?yàn)E用法律之形成可能性而得規(guī)避其適用。于有濫用之情勢(shì)時(shí)，成立與經(jīng)濟(jì)上事件相當(dāng)之法律上形成所成立者相同之稅捐債權(quán)”，對(duì)于稅捐規(guī)避設(shè)有一般性之否認(rèn)規(guī)定。特別反避稅條款是指在稅法上并無(wú)統(tǒng)一的規(guī)定，而是在各類稅法中作零星的安排規(guī)定。

    應(yīng)該說(shuō)，《企業(yè)所得稅法》的這條規(guī)定屬于兜底性的條款，將無(wú)法歸在轉(zhuǎn)讓定價(jià)、避稅地、資本弱化等具體反避稅條款中但又構(gòu)成避稅且需要法律規(guī)制的情形涵蓋在內(nèi)。由于該條的內(nèi)容具有相對(duì)的靈活性，所以很多學(xué)者認(rèn)為它是一般反避稅條款。