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逃稅罪

刑法規(guī)定：第二百零一條 納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假 納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之 十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金

1、客體要件

逃稅罪的客體是指逃稅行為侵犯了我國(guó)的稅收征收管理秩序。

2、主體要件

本罪的客觀方面表現(xiàn)為：納稅人采取欺騙、隱瞞手段，進(jìn)行虛假納稅 申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大且占應(yīng)納稅額百分之十以 上；扣繳義務(wù)人采取欺騙、隱瞞手段不繳或者少繳已扣、已收稅款， 數(shù)額較大的行為。

3、主觀要件

本罪的犯罪主體包括納稅人和扣繳義務(wù)人。既可以是自然人，也可以是單位。

4、客觀要件

本罪的主觀要件是故意和過(guò)失。 進(jìn)行虛假納稅申報(bào)行為是在故意的心理狀態(tài)下進(jìn)行的。不進(jìn)行納稅申 報(bào)一般也是故意的行為，有時(shí)也存在過(guò)失的可能，對(duì)于確因疏忽而沒(méi) 有納稅申報(bào)，屬于漏稅，依法補(bǔ)繳即可，其行為不構(gòu)成犯罪。因此， 逃稅罪的的主觀要件一般是故意。

本罪與非罪

行為人偷稅數(shù)額要達(dá)到一定比例和數(shù)額或者具備法定情節(jié)，才構(gòu)成犯罪。根據(jù)《刑法》第201條規(guī)定，偷稅數(shù)額占應(yīng)繳納稅數(shù)額的10%以上并且偷稅數(shù)額在1萬(wàn)元以上的，或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的，才構(gòu)成犯罪。對(duì)多次犯有偷稅行為，未經(jīng)處理的，按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算。

立案標(biāo)準(zhǔn)

1、納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避 繳納稅款，數(shù)額在五萬(wàn)元以上并且占各稅種應(yīng)納稅總額百分之十以上，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，不補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、不繳納滯納 金或者不接受行政處罰的;

2、納稅人五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予 二次以上行政處罰，又逃避繳納稅款，數(shù)額在五萬(wàn)元以上并且占各稅 種應(yīng)納稅總額百分之十以上的;

3、扣繳義務(wù)人采取欺騙、隱瞞手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款， 數(shù)額在五萬(wàn)元以上的。

與其他罪名的界限

(一)偷稅罪與一般偷稅違法行為的區(qū)分

　　按照刑法第201條、征管法第63條和《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》規(guī)定，可從兩個(gè)方面加以界定，其一，從偷稅額看，凡偷稅不足應(yīng)納稅額10%的，或者偷稅額總數(shù)不足1萬(wàn)元的都屬于一般偷稅違法行為，只有偷稅額占應(yīng)納額10%以上且偷稅額在1萬(wàn)元以上的，構(gòu)成偷稅罪。其二，凡二年內(nèi)因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)予以二次行政處罰后又偷稅達(dá)一萬(wàn)元的構(gòu)成偷稅罪，而兩年內(nèi)因偷稅而被處二次以下行政處罰或雖經(jīng)二次稅務(wù)行政處罰但再未偷稅的、二次處罰后又偷稅且偷稅額在一萬(wàn)元以下的，是一般稅收違法行為。

　　另外，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》第一條第三款規(guī)定：“實(shí)施本條第一款、第二款規(guī)定的行為，偷稅數(shù)額在五萬(wàn)元以下，納稅人或者扣繳義務(wù)人在公安機(jī)關(guān)立案偵查以前已經(jīng)足額補(bǔ)繳應(yīng)納稅款和滯納金，犯罪情節(jié)輕微，不需要判處刑罰的，可以免予刑事處罰。”實(shí)際上將對(duì)偷稅罪的定罪處罰的范圍放寬到了五萬(wàn)元以上。根據(jù)刑法第37條規(guī)定，“對(duì)于犯罪情節(jié)輕微不需要判處刑罰的，可以免予刑事處罰，但是可以根據(jù)案件的不同情況，予以訓(xùn)誡或者責(zé)令具結(jié)悔過(guò)、賠禮道歉、賠償損失，或者由主管部門予以行政處罰或者行政處分。”從以上規(guī)定可以看出，在稅務(wù)行政執(zhí)法的實(shí)際操作中，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)查處的偷稅數(shù)額在五萬(wàn)元以下的案件，納稅人或扣繳義務(wù)人不管是在稅務(wù)機(jī)關(guān)查處后補(bǔ)繳稅款或滯納金，還是在稅務(wù)機(jī)關(guān)查處前補(bǔ)繳稅款或滯納金(即通常所說(shuō)的自查補(bǔ)報(bào))，只要是在公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹?/a>前，就可以免予刑事處罰。這一規(guī)定顯然考慮了刑法規(guī)定的偷稅罪起刑點(diǎn)過(guò)低，擠壓了稅務(wù)行政執(zhí)法的空間，社會(huì)打擊面過(guò)大的客觀情況，事實(shí)上抬高了刑法第201條規(guī)定的偷稅罪的起刑點(diǎn)，同時(shí)較好地體現(xiàn)了對(duì)涉稅犯罪行為的打擊。

　　(二)徇私舞弊不征、少征稅款罪與偷稅罪的區(qū)別

　　根據(jù)刑法第404條的規(guī)定，徇私舞弊不征、少征稅款罪是指稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作人員徇私舞弊，不征或少征應(yīng)征稅款，致使國(guó)家稅收遭受重大損失的行為。一般而言，偷稅罪與徇私舞弊不征、少征稅款罪在犯罪主體、犯罪的客體表現(xiàn)、犯罪的主觀方面等內(nèi)容上，都有著很大的區(qū)別。但當(dāng)出現(xiàn)偷稅罪的共犯時(shí)，則有可能造成相互混淆的現(xiàn)象，對(duì)此必須加以澄清。稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作人員，如果與偷稅人相互勾結(jié)，故意不履行其依法征稅的職責(zé)，不征或少征應(yīng)征稅款的，應(yīng)該將其作為偷稅罪的共犯來(lái)論處。但如果行為人知道了某人在偷稅，出于某種私利，而佯裝不知，對(duì)偷稅犯罪行為采取放任的態(tài)度，并因此不征或少征應(yīng)征稅款，致使國(guó)家稅收遭受重大損失的，只能認(rèn)定構(gòu)成徇私舞弊不征、少征稅款罪。

納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假 納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之 十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金;數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處 罰金。 扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額 較大的，依照前款的規(guī)定處罰。 對(duì)多次實(shí)施前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算。

有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳 納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任;但是，五年內(nèi)因逃 避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的 除外。

刑法規(guī)定：第二百零一條 納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假 納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之 十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金;數(shù)額巨大并且 占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處 罰金。 扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額 較大的，依照前款的規(guī)定處罰。 對(duì)多次實(shí)施前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算。

有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳 納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任;但是，五年內(nèi)因逃 避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。

偷稅罪認(rèn)定的主觀故意判斷問(wèn)題

　　根據(jù)刑法第14條規(guī)定：“明知自己的行為會(huì)發(fā)生危害社會(huì)的結(jié)果，并且希望或者放任這種結(jié)果發(fā)生，因而構(gòu)成犯罪的，是故意犯罪。故意犯罪的，應(yīng)當(dāng)負(fù)刑事責(zé)任”。根據(jù)刑法第15條規(guī)定：“應(yīng)當(dāng)預(yù)見(jiàn)自己的行為可能發(fā)生危害社會(huì)的結(jié)果，因?yàn)槭韬龃笠舛鴽](méi)有預(yù)見(jiàn)，或者已經(jīng)預(yù)見(jiàn)而輕信能夠避免，以致發(fā)生這種結(jié)果的，是過(guò)失犯罪。過(guò)失犯罪，法律有規(guī)定的才負(fù)刑事責(zé)任”。刑法在對(duì)偷稅罪的相關(guān)條款規(guī)定中，沒(méi)有作出過(guò)失犯罪的特別規(guī)定，因此只有故意才能構(gòu)成偷稅罪。在現(xiàn)行稅務(wù)行政執(zhí)法案件中，由于《征管法》對(duì)“漏稅”的情況在法律責(zé)任這一章中未作規(guī)定，同時(shí)《征管法》及《刑法》對(duì)“納稅申報(bào)不實(shí)”偷稅的規(guī)定過(guò)于含糊，導(dǎo)致在實(shí)際執(zhí)法中對(duì)偷稅行為的認(rèn)定和處理較多考慮的是其客觀方面的情況，如補(bǔ)繳稅款的數(shù)額和不繳、少繳稅款的手段等，對(duì)于是否具有偷稅的主觀故意一般較少作出判斷。實(shí)際上，由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算方式與稅法會(huì)計(jì)規(guī)定的差異，很多情況下的補(bǔ)繳稅款是因會(huì)計(jì)處理方式不當(dāng)造成的，同時(shí)由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)千差萬(wàn)別，會(huì)計(jì)水平及素質(zhì)客觀上也存在差異，納稅人及扣繳義務(wù)人對(duì)稅收政策了解及熟練程度等，都有可能造成納稅申報(bào)與稅收政策規(guī)定不一致的情況，這些情況都是典型的非故意情況。但是按照現(xiàn)行法律規(guī)定，這些情況全部都可歸入“納稅申報(bào)不實(shí)”的情形中，按偷稅處理。這也是造成當(dāng)前偷稅案件量多面廣的重要因素之一。因此對(duì)《刑法》及《征管法》相關(guān)規(guī)定作出符合客觀實(shí)際情況的明確解釋，對(duì)客觀存在的“漏稅”行為作出規(guī)定，明確界定偷稅的范圍及處理辦法，是解決當(dāng)前《刑法》偷稅罪起刑點(diǎn)過(guò)低，偷稅罪打擊面過(guò)大的根本之途。

一、案情

　　1993年至1996年間，被告人周XX承包本村福利木器綜合加工廠。按照其與本村經(jīng)濟(jì)合作社簽訂的企業(yè)承包合同，1993年周振廣應(yīng)得獎(jiǎng)金342 338元，當(dāng)年未兌現(xiàn)。1995年9月12日周振廣為逃避納稅，書寫一張應(yīng)付給周振廣93年南小區(qū)附屬工程材料費(fèi)叁拾肆萬(wàn)貳千叁百叁拾捌元的證明。1996年9月，周持此證明從本村領(lǐng)走該筆獎(jiǎng)金，村財(cái)務(wù)將該證明做為記帳憑證列入支出帳目，據(jù)此獎(jiǎng)金被告人周振廣應(yīng)繳納個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅204 582.8元而未繳納。2001年4月2日，周振廣接到通州區(qū)地方稅務(wù)局稅收違法行為限期改正通知書后，周振廣只申報(bào)和繳納了其出租房屋所得收入應(yīng)繳納稅款及罰款、滯納金，沒(méi)有申報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)尚不掌握的其于1996年9月取得的1993年獎(jiǎng)金收入，2001年4月20日，通州區(qū)地稅局接群眾舉報(bào)周振廣在1992年至1995年間，其承包疃里村福利木器加工廠，取得收取后未交納過(guò)稅款。2001年4月25日，通州區(qū)地稅局向被告人周振廣送達(dá)稅務(wù)檢查通知書，同年4月26日，通州區(qū)地稅局稽查人員就被告人周振廣在承包村福利木器加工廠期間所獲取的獎(jiǎng)金收入未納稅的問(wèn)題進(jìn)行調(diào)查，周振廣以福利木器加工廠的帳目丟失為由拒不協(xié)助檢查，稅務(wù)機(jī)關(guān)遂將案件移送公安機(jī)關(guān)，周振廣被查獲。

　　二、審理結(jié)果

　　通州區(qū)人民法院審理后認(rèn)為，被告人周振廣在承包期間取得的獎(jiǎng)金收入，依法應(yīng)交納個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅，但其故意違反國(guó)家稅收征收管理法律及稅收法規(guī)的規(guī)定，采用偽造記帳憑證的手段，故意不交納個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅達(dá)204 582.8元且偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額100%。超過(guò)法定數(shù)額和比例，故被告人周振廣的行為構(gòu)成偷稅罪，應(yīng)受刑罰處罰。因被告人周振廣行為發(fā)生在刑法修訂前，根據(jù)《中華人民共和國(guó)刑法》第十二條之規(guī)定，應(yīng)當(dāng)依照1979年《中華人民共和國(guó)刑法》及全國(guó)人大常委會(huì)《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》對(duì)其予以懲處。綜上，根據(jù)《中華人民共和國(guó)刑法》第十二條第一款;1979年《中華人民共和國(guó)刑法》第一百二十一條;全國(guó)人大常委會(huì)《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》第一條第一款;《中華人民共和國(guó)刑法》第五十二條、第五十三條規(guī)定周振廣犯偷稅罪，判處有期徒刑3年零6個(gè)月，罰金人民幣40萬(wàn)元。

　　三、分析意見(jiàn)

　　本案在審理過(guò)程中，形成三種分歧意見(jiàn)。一種意見(jiàn)認(rèn)為：被告人周振廣的行為不構(gòu)成偷稅罪，理由，周振廣主觀上沒(méi)有偷稅的故意，其行為符合漏稅罪的特征。周振廣經(jīng)有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)書寫應(yīng)付給周振廣93年南小區(qū)附屬工程材料費(fèi)三十四萬(wàn)二千三百三十八元的證明，目的是為了要回獎(jiǎng)金，屬于無(wú)意識(shí)地發(fā)生了漏稅而不是為了偷稅。故周振廣的行為不構(gòu)成偷稅罪。第二種意見(jiàn)也認(rèn)為周振廣不構(gòu)成偷稅罪，但理由不同于第一種意見(jiàn)。認(rèn)為，2001年4月2日周振廣接到通州區(qū)地稅局稅收違法行為限期改正通知書后，未申報(bào)獎(jiǎng)金收入的事實(shí)是有原因的， 2001年3月26日地稅局通知周振廣協(xié)助調(diào)查周在1997年1月至2001年1月期間的有關(guān)納稅情況，周振廣認(rèn)為這次調(diào)查只是針對(duì)此期間出租房屋取得收入是否納稅的問(wèn)題，不應(yīng)包括獎(jiǎng)金，獎(jiǎng)金是經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)屬自己應(yīng)得的合法收入。事實(shí)上，2001年3月27日地稅局工作人員向周振廣調(diào)查時(shí)，確實(shí)是圍繞周在此期間出租房屋取得收入是否納稅展開(kāi)調(diào)查，就這一特定的偷稅違法行為，周振廣如實(shí)地向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行了申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)于2001年4月2日向周振廣送達(dá)了稅收違法行為限期改正通知書。周振廣接到通知后很快就出租房屋收入未納稅問(wèn)題及時(shí)補(bǔ)繳了應(yīng)納稅款和滯納金。故認(rèn)為2001年4月2日地稅局送達(dá)的稅收違法行為限期改正通知書針對(duì)的是1993年獲取342338元獎(jiǎng)金并偷個(gè)人所得稅20余萬(wàn)元沒(méi)有事實(shí)根據(jù)。2001年4月25日地稅局接到舉報(bào)后，向周振廣送達(dá)了稅務(wù)檢查通知書，此次是針對(duì)獎(jiǎng)金偷稅情況， 2001年4月27日，稅務(wù)局工作人員向周振廣調(diào)查周1993年應(yīng)得的獎(jiǎng)金是否納稅問(wèn)題，此時(shí)周振廣剛剛知道獲得獎(jiǎng)金也需納稅，后準(zhǔn)備申報(bào)繳稅，但周振廣未來(lái)得及申報(bào)于5月1日被公安機(jī)關(guān)羈押。此種意見(jiàn)認(rèn)為根據(jù)刑法有關(guān)規(guī)定，偷稅罪在客觀方面必須具備經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假申報(bào)的手段法定手續(xù)。從以上情況顯示，被告人周振廣沒(méi)有接到稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)違法行為限期改正通知書，更不存在拒不申報(bào)行為，故周振廣行為不具備偷稅罪的客觀構(gòu)成要件。持這一觀點(diǎn)的理由是，偷稅罪的構(gòu)成要件，三種手段必須同時(shí)具備，缺一不可，新刑法也是把行政機(jī)關(guān)的行政執(zhí)法程序作為司法程序的前置條件。規(guī)定納稅人不具有經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)的行為，就不夠成偷稅罪的客觀要件。2001年4月2日，被告人周振廣接到稅務(wù)機(jī)關(guān)稅務(wù)違法行為限期改正通知書并不是針對(duì)周振廣未繳納1993年獎(jiǎng)金稅的違法行為，而是特指周振廣在1997年以后獲得出租房屋收入未納稅的稅收違法行為，在此前的3月26日，稅務(wù)機(jī)關(guān)向周振廣送達(dá)的稅務(wù)調(diào)查通知書以及3月27日稅務(wù)稽查人員向周振廣所作的稅務(wù)調(diào)查，都是針對(duì)周振廣取得出租房屋收入未納稅這一特定的事項(xiàng)，與周振廣未繳納93年獎(jiǎng)金稅行為沒(méi)有聯(lián)系。當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)接舉報(bào)反映周振廣92年以后有取得個(gè)人收入不納稅問(wèn)題后，未向周振廣送達(dá)稅務(wù)違法行為限期改正通知書，所以更不能說(shuō)周振廣拒不申報(bào)。此案缺少客觀要件，故被告人周振廣不夠偷稅罪。第三種意見(jiàn)：周振廣構(gòu)成偷稅罪，應(yīng)予相應(yīng)的處罰。理由是根據(jù)我國(guó)稅收征收管理法第63條、補(bǔ)充規(guī)定第1條、刑法第201條規(guī)定：納稅人采取偽造、變?cè)?/a>、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出、不列或少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假納稅申報(bào)，不繳或少繳應(yīng)納稅款的行為，持此種意見(jiàn)的人認(rèn)為，刑法201條和稅收征收管理辦法63條，是在原人大常委會(huì)補(bǔ)充規(guī)定的基礎(chǔ)上增列了經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)，旨在加大對(duì)涉偷稅案件刑罰懲罰的力度。上述偷稅四種主要手段包含增列內(nèi)容是并列關(guān)系，具有選擇性，目的是為使法律更趨完善。納稅義務(wù)人只要實(shí)施了其中的一個(gè)手段，不納稅或者少納稅達(dá)到法定的量化標(biāo)準(zhǔn)，即符合偷稅罪構(gòu)成要件。被告人周振廣于1996年9月因承包企業(yè)取得獎(jiǎng)金收入，依國(guó)家稅收征收管理法及稅收法規(guī)的有關(guān)規(guī)定，其作為納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅申報(bào)表，繳納個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅，但周振廣故意違反國(guó)家稅收征收管理法及稅收法規(guī)的規(guī)定，采用偽造應(yīng)付給周振廣93年南小區(qū)附屬工程材料三十四萬(wàn)二千三百三十八元記帳憑證領(lǐng)取獎(jiǎng)金，不繳納個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅稅款202 338元且偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額100%。其行為已構(gòu)成偷稅罪。

　　筆者同意第三種意見(jiàn)。2001年4月2日，周振廣接到稅務(wù)機(jī)關(guān)向其送達(dá)的稅務(wù)違法行為限期改正通知書后，周振廣應(yīng)當(dāng)申報(bào)出租房屋、獎(jiǎng)金收入稅，但憑僥幸心理，只申報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)已掌握的出租房屋稅，而沒(méi)有申報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)未掌握的獎(jiǎng)金稅，當(dāng)稽查人員接到舉報(bào)向周振廣調(diào)查其獎(jiǎng)金是否申報(bào)問(wèn)題時(shí)，周振廣才承認(rèn)有獎(jiǎng)金收入未申報(bào)的事實(shí)，當(dāng)稽查人員要核查帳簿時(shí)，周振廣為掩蓋真實(shí)收支提出承包期間的帳簿已丟失拒絕協(xié)助稽查人員調(diào)查。周振廣明知自己在取得獎(jiǎng)金收入后應(yīng)依法納稅，但被告人周振廣為逃避納稅，偽造一份應(yīng)付給周振廣93年南小區(qū)附屬工程材料款叁拾肆萬(wàn)貳仟叁佰叁拾捌元的領(lǐng)款證明，其領(lǐng)取獎(jiǎng)金后不向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)收入和繳納稅款，主觀上周振廣長(zhǎng)期拒不申報(bào)獎(jiǎng)金情況，有偷逃個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅的目的?？陀^上周振廣通過(guò)偽造領(lǐng)款證明等作為手段實(shí)施了不繳稅款的行為。周振廣只要實(shí)施了刑法規(guī)定的偷稅罪四種手段之一，即符合偷稅罪的客觀構(gòu)成要件。故被告人周振廣以取得個(gè)人收入后不納稅為目的，偽造記帳憑證，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅數(shù)額100%且不繳應(yīng)交納稅款達(dá)20余萬(wàn)元。綜上，周振廣的行為符合偷稅罪的全部構(gòu)成要件。至于稅務(wù)機(jī)關(guān)是否通知了周振廣申報(bào)，周振廣行為是否屬于拒不申報(bào)，并不影響定罪。

審判長(zhǎng)、審判員：

　　首先，我要感謝合議庭在法律規(guī)定二審案件可以不開(kāi)庭審理的情況下又安排了這次開(kāi)庭，使得各方訴訟參與人有機(jī)會(huì)充分地行使訴訟權(quán)利，以保障本案的二審判決能夠客觀、公正、合法?，F(xiàn)在，我就本庭審理的情況，結(jié)合一審法庭查明的案件事實(shí)，根據(jù)有關(guān)法律規(guī)定，發(fā)表以下辯護(hù)意見(jiàn)。

　　一、應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格劃清違法與犯罪的界限，以刑法關(guān)于偷稅罪的規(guī)定，作為認(rèn)定本案被告人是否構(gòu)成犯罪的唯一法律根據(jù)。

　　在一審階段，針對(duì)起訴書和公訴人的指控，我曾特別強(qiáng)調(diào)，認(rèn)定偷稅罪的法律依據(jù)只能是國(guó)家立法機(jī)關(guān)依法通過(guò)的《刑法》關(guān)于偷稅罪的規(guī)定，《大連市稅收征收管理?xiàng)l例》作為一個(gè)地方法規(guī)，根本不能作為認(rèn)定被告人構(gòu)成偷稅罪的依據(jù)。這一觀點(diǎn)在全國(guó)律師協(xié)會(huì)就本案所涉問(wèn)題組織的專家論證會(huì)上也得到了專家們的肯定。但是辯護(hù)人注意到在二審法庭上，檢察員仍然把注意力集中在被告人是否明知國(guó)家及地方的有關(guān)稅收法規(guī)以及被告是否違反了國(guó)家及地方的有關(guān)稅收法規(guī)的問(wèn)題上，并且得出了肯定的結(jié)論，進(jìn)而認(rèn)為被告人確已構(gòu)成了偷稅罪。這實(shí)際上仍然是用行政法規(guī)、地方法規(guī)作為認(rèn)定被告人的行為是否構(gòu)成犯罪的法律依據(jù)。

　　鑒于此，辯護(hù)人認(rèn)為，在認(rèn)定處理本案時(shí)，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格劃清違法與犯罪的界限。即使被告人確實(shí)違反了有關(guān)稅收法規(guī)，那也只是一般違法問(wèn)題，而不是犯罪問(wèn)題。因?yàn)檫`反稅收法規(guī)絕不等于構(gòu)成犯罪。在此，我要特別指出違反稅收法規(guī)的行為與違反刑法構(gòu)成偷稅罪的關(guān)系問(wèn)題。

　　在79年刑法里，第121條關(guān)于偷稅罪的規(guī)定是“違反稅收法規(guī)，偷稅、抗稅，情節(jié)嚴(yán)重的”，構(gòu)成偷稅罪。顯然，構(gòu)成偷稅罪的重要條件是“違反稅收法規(guī)”，只要首先“違反稅收法規(guī)”，然后達(dá)到“情節(jié)嚴(yán)重”的程度，就可認(rèn)定為偷稅罪。在這里“違法”與“犯罪”是直接相聯(lián)系并且逐漸遞進(jìn)的關(guān)系。因此，在認(rèn)定這種犯罪時(shí)，首先要看被告人是否“違反稅收法規(guī)”，然后再看是否“情節(jié)嚴(yán)重”。這就是當(dāng)時(shí)刑法關(guān)于偷稅罪的規(guī)定和認(rèn)定偷稅罪的思路。在刑法理論上把這種規(guī)定犯罪的方法叫做“空白罪狀”，即在認(rèn)定這種犯罪時(shí)首先要解決被告人是否違反了某種行政法規(guī)或地方法規(guī)。

　　但是，1992年9月4日全國(guó)人大常委會(huì)通過(guò)的《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》第1條則對(duì)79年刑法關(guān)于偷稅罪的規(guī)定做了重要修改，它規(guī)定：“納稅人采取偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅”。這一修改的根本之處在于，它直接把偷稅罪的構(gòu)成特征做了具體、詳細(xì)的描述，只要實(shí)施了該種行為且偷稅的數(shù)額和比例達(dá)到法定的標(biāo)準(zhǔn)就足以構(gòu)成偷稅罪。而不需要再考察行為人的行為是否“違反稅收法規(guī)”。在刑法理論上，把這種規(guī)定犯罪的方法，叫做“敘明罪狀”。認(rèn)定一個(gè)行為是否構(gòu)成犯罪，直接依據(jù)該法律條文的規(guī)定就足夠了，而不需再看行為人是否違反有關(guān)行政法規(guī)或地方法規(guī)。

　　1997年新刑法第201條關(guān)于偷稅罪的規(guī)定完全沿用了92年9月4日《補(bǔ)充規(guī)定》的方法，用敘明罪狀的形式對(duì)偷稅罪做了規(guī)定，在內(nèi)容上與《補(bǔ)充規(guī)定》第1條的規(guī)定基本相同，只是在行為特征上稍微做了一點(diǎn)補(bǔ)充。

　　綜上可見(jiàn)，在認(rèn)定偷稅罪時(shí)，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格劃清違法與犯罪的界限。本案被告人的行為是否構(gòu)成犯罪不應(yīng)以有關(guān)稅收法規(guī)包括國(guó)家稅收法規(guī)和大連市稅收法規(guī)為依據(jù)，而只能以現(xiàn)行刑法第201條的規(guī)定為依據(jù)。那種把違反國(guó)家或地方稅收法規(guī)等同于違反刑法構(gòu)成偷稅罪的主張和思路是沒(méi)有法律依據(jù)，完全錯(cuò)誤的。

　　二、被告人陳某不具有偷稅罪的犯罪故意，不構(gòu)成偷稅罪。

　　前已指出，認(rèn)定偷稅罪只能以刑法規(guī)定為依據(jù)。而根據(jù)刑法規(guī)定，構(gòu)成偷稅罪被告人必須具有偷稅的犯罪故意。但客觀、全面地分析本案事實(shí)，不難看出被告人不具有偷稅的犯罪故意。

　　其一，被告單位雖然確有一本所謂的“賬外賬”，但設(shè)立的目的并不是為了“偷稅”而是為了嚴(yán)格財(cái)務(wù)管理。這一點(diǎn)最初建賬的會(huì)計(jì)侯曉旭說(shuō)得很清楚，當(dāng)時(shí)是她建這個(gè)賬的，目的為了管理那些當(dāng)事人不要出具發(fā)票的現(xiàn)金收入，陳某事先并不知道。她還講，當(dāng)時(shí)她認(rèn)為該律師所是“定稅”，她理解定稅就是包稅，不必再偷稅。即使她這種理解是錯(cuò)誤的，但至少表明她不是為了偷稅而設(shè)立這個(gè)所謂的“賬外賬”。

　　其二，法庭已經(jīng)查明，所謂“賬外賬”的收入都來(lái)源于當(dāng)事人不要收據(jù)的少額、零星收入的積累。這些收入由于當(dāng)事人不要發(fā)票，在財(cái)務(wù)賬上完全可以不做任何反映。因此，如果被告人確想偷稅，這部分收入他可以非常容易地直接拿走，根本不需建賬管理。果真如此，就不可能有今天的所謂“賬外賬”之說(shuō)!

　　其三，一審法庭已經(jīng)查明，一審判決書也已確認(rèn)，陳某律師所“在五年中正規(guī)現(xiàn)金賬中共少記營(yíng)業(yè)收入189.2752萬(wàn)元，應(yīng)記入成本而未記入成本的現(xiàn)金支出95.2877萬(wàn)元。”這一事實(shí)有力地說(shuō)明陳某律師事務(wù)所不可能具有偷稅的犯罪故意。因?yàn)槿绻胪刀惽覟榱送刀愒O(shè)立了這一所謂的“賬外賬”，那他就沒(méi)有理由把本所正常、正當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)支出從這個(gè)賬上支付，而應(yīng)當(dāng)從所謂“正規(guī)賬”或“賬內(nèi)”部分支付。這樣既可以掩蓋所謂的“賬外賬”，也可以造成“正規(guī)賬”上零利潤(rùn)，偷逃更多的企業(yè)所得稅。但她卻沒(méi)有這樣做，難道這是為了偷稅嗎?

　　是否具有偷稅的犯罪故意是認(rèn)定偷稅罪的關(guān)鍵，也是區(qū)別違反稅收法規(guī)的行為與偷稅罪的根本所在。因此在本案中應(yīng)當(dāng)高度重視這一問(wèn)題。應(yīng)當(dāng)客觀、全面地綜合全案情況分析被告人的主觀心理狀態(tài)，確認(rèn)其是否具有偷稅的犯罪故意。我認(rèn)為，本案從一審到二審重點(diǎn)一直放在被告人是否違反了稅收法規(guī)，是否少繳了稅款，而對(duì)被告人是否具有犯罪